Bakgrund
I november 2016 lämnade Utredningen om översyn av 3:12-reglerna sitt slutbetänkande. Det förslag som lämnades innefattade bland annat en höjning av skatten på utdelningar och kapitalvinster till 25 procent. Gränsbeloppet enligt förenklingsregeln skulle sänkas och diskvalificera från gränsbelopp i andra företag. De stora förändringarna som föreslogs avsåg beräkningen av lönebaserat utrymme och en kraftig skärpning av löneuttagskravet. Samtidigt lämnades förslag till en lösning på generationsskiftesproblematiken i fåmansföretag. Vi skrev om betänkandet i .
De remissinstanser som yttrat sig om förslaget har i många delar varit kritiska till förslaget. Nu har regeringen lämnat en promemoria med ett utkast till lagrådsremiss där förslagen i många delar har arbetats om.
Gränsbelopp enligt förenklingsregeln
Enligt förenklingsregeln kan årets gränsbelopp beräknas till 2,75 inkomstbasbelopp. Regeringens förslag innebär att schablonbeloppet enligt förenklingsregeln ska ligga kvar på samma nivå. Här går man alltså emot utredningen, som föreslog en sänkning till 1,75 inkomstbasbelopp.
Däremot går man vidare med utredningens förslag att den som beräknar gränsbelopp enligt förenklingsregeln i ett företag inte ska kunna beräkna gränsbelopp i något ytterligare företag. Motiveringen är att förenklingsregeln tillkommit för företag med litet kapital och ett fåtal anställda.
Syftet med denna begränsning är, enligt regeringen, att förhindra möjligheten för delägare som tillämpar huvudregeln i ett företag att kunna bilda ett nytt företag för kapitalförvaltning och ta ut en del av vinsten med tillämpning av förenklingsregeln.
Gränsbelopp enligt huvudregeln
Principen för beräkning av gränsbelopp enligt huvudregeln förblir den samma som idag. Det innebär att beräkningen utgår från omkostnadsbeloppet för andelarna multiplicerat med statslåneräntan plus nio procentenheter. Möjligheten att använda ett uppräknat omkostnadsbelopp för andelar anskaffade före 1990 eller ett kapitalunderlag för andelar anskaffade före 1992 kommer också att finnas kvar.
Till denna beräkning läggs ett lönebaserat utrymme. I beräkningen av lönebaserat utrymme föreslås ett antal justeringar i förhållande till utredningens förslag.
Lönebaserade utrymme
I utkastet till lagrådsremiss föreslår regeringen att det lönebaserade utrymmet ska beräknas utifrån tre nivåer:
– 15 procent av andelsägarens löneunderlag som inte överstiger 6 inkomstbasbelopp,
– 30 procent av andelsägarens löneunderlag som överstiger 6 inkomstbasbelopp men inte 60 inkomstbasbelopp, och
– 40 procent av andelsägarens löneunderlag som överstiger 60 inkomstbasbelopp.
Utredningens förslag var också en beräkning utifrån en trestegstrappa men med andra nivåer.
Liksom utredningen föreslår regeringen att det lönebaserade utrymmet individualiseras genom att beräkningen i de tre stegen utgår från delägaren andel av löneunderlaget. Inom en närståendekrets ska det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt och därefter fördelas mellan de närstående i förhållande till deras andelar i företaget.
Exempel:
Ett fåmansföretag ägs av A 50 %, B 40 % och C 10 %.
B och C är närstående.
Löneunderlaget uppgår till 20 miljoner kr.
Inkomstbasbeloppet är 61.500 kr
A:s andel av löneunderlaget är 50 %, det vill säga 10 miljoner kr. Med ett inkomstbasbelopp på 61.500 kr blir det lönebaserade utrymmet 3.575.650 kr.
15 % av 369.000 kr (6 ibb) 55.350 kr
30 % av 3.321.000 kr (60 – 6 ibb) 996.300 kr
40 % av 6.310.000 kr (över 60 ibb)
2.524.000 kr
3.575.650 kr
B och C:s andel av löneunderlaget är resterande 10 miljoner kr. Det lönebaserade utrymmet på 3.575.650 kr fördelas mellan B och C efter ägd andel så att 2.860.520 kr tillfaller B och 715.130 kr tillfaller C.
Om B och C inte är närstående belöper 8.000.000 kr (40 %) av löneunderlaget på B och 2.000.000 kr (10 %) på C.
B:s lönebaserade utrymme blir:
15 % av 369.000 kr (6 ibb) 55.350 kr
30 % av 3.321.000 kr (60 – 6 ibb) 996.300 kr
40 % av 4.310.000 kr (över 60 ibb)
1.724.000 kr
2.775.650 kr
C:s lönebaserade utrymme blir:
15 % av 369.000 kr (6 ibb) 55.350 kr
30 % av 1.631.000 kr (60 – 6 ibb)
489.300 kr
544.650 kr
Oförändrat löneuttagskrav
Regeringen föreslår att löneuttagskravet för att få utnyttja det lönebaserade utrymmet ska ligga kvar på samma nivåer som idag. Det vill säga sex inkomstbasbelopp plus fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och dess dotterföretag, eller 9,6 inkomstbasbelopp.
Utredningen föreslog en höjning av löneuttagskravet och att även det skulle individualiseras utifrån ägd andel. Ett stort antal remissinstanser var kritiska till utredningens förslag och ansåg att höjningen av löneuttagskravet var för hög. Man lyfte särskilt fram att förslaget slog hårt mot delägare i mindre företag och nystartade företag samt mot delägare i företag utanför storstadsområdena.
Kapitalandelskravet görs om till ett tak
Liksom utredningen föreslår regering att kravet på att delägaren ska äga minst fyra procent av kapitalet i företaget för att få beräkna ett lönebaserat utrymme tas bort.
Istället föreslår regeringen att det lönebaserade utrymmet begränsas för delägare som äger mindre än fyra procent av kapitalet. Begränsningen innebär att deras lönebaserade utrymme högst får uppgå till 25 procent av den egna eller någon närståendes kontanta ersättning från företaget och dess dotterföretag under året före beskattningsåret.
Det generella taket på ett lönebaserat utrymme på högst 50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta ersättningar slopas.
Den särskilda dotterbolagsdefinitionen behålls
I samband med att kapitalandelskravet på fyra procent infördes 2014 lades det även in en definition av dotterföretag i
57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Eftersom regeringen föreslår en fortsatt särbehandling av de som äger minder än fyra procent, finns det skäl att behålla denna definition. Regeln om att ett moderbolag måste äga mer än 50 procent av kapitalet i ett dotterbolag för att få räkna med lönerna i dotterföretaget kommer därför att finnas kvar. Utredningen föreslog ett slopande av denna regel och en tillbakagång till den allmänna definitionen av dotterföretag i i aktiebolagslagen (
2005:551), ABL.
Det innebär att även kravet på att ett handelsbolag måste vara helägt inom en koncern för att få räkna med löner i handelsbolaget finns kvar.
Lägre uppräkning av sparat utdelningsutrymme
Regeringen bedömer, i motsats till vad utredningen anser, att det finns skäl att begränsa uppräkningen av sparade utdelningsutrymmen. Därför föreslås att uppräkningen sänks från statslåneräntan plus tre procentenheter till statslåneräntan plus två procentenheter.
Takbelopp för utdelningar och kapitalvinster
Regeringen anser, liksom utredningen, att det ska införas ett gemensamt takbelopp för tjänstebeskattade kapitalvinster och utdelningar. Det innebär att utdelning respektive kapitalvinst inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning och kapitalvinst till högre belopp än som motsvarar 120 inkomstbasbelopp.
Utredningen föreslog ett gemensamt takbelopp på 100 inkomstbasbelopp.
Vid tilläggsköpeskilling föreslås att den del av kapitalvinst eller utdelning som beskattats i tjänst under tidigare år ska beaktas vid beräkning av takbeloppet. Detta överensstämmer med utredningens förslag.
Skattesats på 25 procent inom gränsbeloppet
Liksom utredningen föreslår regering att utdelningar och kapitalvinster upp till ett belopp motsvarande gränsbeloppet ska beskattas med 25 procent, istället för nuvarande 20 procent.
Däremot föreslår regering att skattesatsen förblir 30 procent för utdelningar och kapitalvinster över takbeloppet. Här förslog utredningen en sänkning till 25 procent.
Kapitalförluster på kvalificerade andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade ska dras av till fem sjättedelar mot skattepliktiga kapitalvinster på sådana tillgångar.
Oförändrat förslag för generationsskiften
I den delen av förslaget som gäller generationsskiften av fåmansföretag går regeringen vidare med utredningens förslag utan ändringar.
Det innebär att ett undantag införs i reglerna om samma eller likartad verksamhet. Undantaget ska tillämpas vid ägarskiften mellan närstående. Förutsättningarna är att:
1. andelsägarens företag, direkt eller indirekt, har överlåtit andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, en rörelse eller verksamhetsgren,
2. andelsägaren eller dennes make inte, direkt eller indirekt, har ägt andelar i verksamhetsföretaget under beskattningsåret,
3. andelsägaren eller någon annan närstående än den aktive närstående under minst fem av de sju beskattningsåren närmast före det beskattningsår överlåtelsen sker har varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som har bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, och
4. det inte föreligger särskilda skäl för att andelen ändå ska anses kvalificerad.
Ikraftträdande
Reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2018.
De nya bestämmelserna om ägarskiften mellan närstående tillämpas första gången för andelar som har överlåtits efter den 31 december 2017. De nya bestämmelserna i övrigt tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2017.
Om den skattskyldige eller en närstående före lagens ikraftträdande har avyttrat en andel kan han eller hon begära att de nya reglerna om takbeloppet ska gälla under förutsättning att avyttringen har skett under något av de fem föregående beskattningsåren. Denna möjlighet ska gälla till och med den 31 december 2022 och får inte omfatta interna aktieöverlåtelser.
Kommentar
Regeringens förslag innebär både förbättringar och skärpningar i förhållande till utredningens förslag. Det mest positiva är att förenklingsregeln lämnas oförändrad på 2,75 inkomstbasbelopp och att löneuttagskravet inte skärps i den mån som utredningen föreslog. Samtidigt tar regeringen bort några av de positiva förslag som utredning lämnade, till exempel sänkning av skattesatsen på utdelning och kapitalvinst över takbeloppet, individualiseringen av löneuttagskravet samt slopandet av särbehandling av de som äger mindre än fyra procent och dotterbolagsdefinitionen. Dessutom höjs takbeloppet för tjänstebeskattning i förhållande till utredningens förslag.
Några av de justeringar som gjorts motiverar regeringen med att utredningens förslag slog hårt mot de allra minsta företagen. Behållandet av nivån på förenklingsregeln och bättre lönebaserat utrymme på löner upp till 60 inkomstbasbelopp gynnar mindre företag i förhållandet till utredningens förslag. Samtidigt försämras det lönebaserade utrymmet för företag med löner överstigande 60 inkomstbasbelopp eftersom utrymmet begränsas till 40 procent, jämfört med utredningens förslag på 50 procent.
Vad händer nu?
Denna promemoria benämns som utkast till lagrådsremiss. Förslaget har skickats ut på nytt till remissinstanserna som har fram till den 27 april på sig att komma med synpunkter. Därefter kan regeringen gå vidare med en lagrådsremiss och efterföljande proposition. Det återstå att se om förslaget lämnas i en särskild proposition eller som en del av höstens budgetproposition.
Källa: Wolters Kluwer - Skatteinformation