Aktieägartillskott som lämnas genom att en fordran efterskänkes eller bokas om till eget kapital kan innebära en skattepliktig inkomst för mottagaren enligt ett nytt rättsfall. Särskild utredning bör därför göras när ett aktieägartillskott lämnas utan direkt kontant betalning.
Som grundläggande princip gäller att ett aktieägartillskott inte utgör en skattepliktig inkomst för mottagaren oavsett om tillskottet lämnas genom kontanter eller på annat sätt, t.ex. att en fordran skrivs av helt eller delvis. Nu har dock skatterättsnämnden i början på året i ett uppmärksammat beslut kommit fram till att ett aktieägartillskott i form av eftergift av en fordran utgör ett skattefritt tillskott endast i den delen som fordrans marknadsvärde motsvarar fordrans nominella belopp, det utlånade beloppet. I det fall den tillskjutna fordrans nominella belopp överstiger fordrans marknadsvärde utgör det överskjutande beloppet en skattepliktig intäkt för gäldenären.
Omständigheterna i ärendet var att ett utländskt moderbolag hade över tid lämnat aktieägarlån till sitt helägda svenska dotterbolag som i sin tur utgjorda moderbolag i den svenska delen av koncernen. Som förutsättning gällde vidare att marknadsvärdet på lånen understeg det nominella beloppet på fordringarna. I syfte att kapitalisera det svenska dotterbolaget avsåg det utländska moderbolaget att tillskjuta de lämnade lånen som aktieägartillskott och det svenska dotterbolaget frågade skatterättsnämnden bl.a. om det lämnade tillskottet i sin helhet utgjorde en skattefri inkomst.
Det svenska dotterbolaget ansåg att de tillskjutna aktieägarlånen i sin helhet utgjorde ett icke skattepliktigt aktieägartillskott. Detta bl.a. med argumentet att det inte bör bli någon skatterättslig skillnad för bolaget om tillskottet sker enligt det redovisade alternativet jämfört med alternativet att tillskott lämnas i form av ett kontant belopp som sedan används för att betala tillbaka aktieägarlånen.
Enligt Skatteverket var det fråga om att efterge aktieägarlånen och att detta kan behandlas som ett skattefritt aktieägartillskott till ett belopp som motsvarar fordringarnas marknadsvärde vid tillskottstillfället.
Skatterättsnämnden framförde att den huvudsakliga frågeställningen i ärendet var om ett tillskott i form av aktieägarlån där marknadsvärdet på fordringarna understiger dess nominella belopp kan anses utgöra ett aktieägartillskott i sin helhet. Skatterättsnämnden konstaterade vidare att vad gäller beskattningssituationen för givaren av tillskott finns vägledning i praxis som enligt skatterättsnämndens mening måste vara en utgångspunkt vid bedömningen även när det gäller mottagarens situation. Innebörden av ett tillskott måste enligt nämndens uppfattning således vara densamma för givaren och mottagaren.
Skatterättsnämnden konstaterade därefter att för en aktieägare som omvandlar en fordran till ett ovillkorat aktieägartillskott gäller dels att fordran är avyttrad eftersom fordringsförhållandet har upphört och dels att omkostnadsbeloppet för aktierna höjs, dock inte med mer än fordringens marknadsvärde vid tidpunkten för omvandlingen. För aktiebolaget bör samma transaktion innebära dels att skulden upphör och dels att tillskott erhålls i motsvarande mån som omkostnadsbeloppet förändras. Endast till den del som omvandlingen medför en förändring av omkostnadsbeloppet kan enligt Skatterättsnämndens mening bolaget anses ha mottagit ett aktieägartillskott. Vidare följer enligt skatterättsnämnden av huvudregeln om intäkter i inkomstskattelagen att en avskrivning av en skuld medför att gäldenärens skatteförmåga ökar och att en intäkt erhålls i motsvarande mån. Skatterättsnämnden framhöll i detta sammanhang också att avsteg från denna ordning har gjorts för s.k. ackordsvinster.
Skatterättsnämnden sammanfattade sin slutsats som att ett tillskott av aktieägarlånen är att anse som ett ej skattepliktigt aktieägartillskott endast till den del det motsvarar fordringarnas marknadsvärde vid tidpunkten för tillskottet.
Eftersom dotterbolaget enligt förutsättningarna inte heller var på obestånd kunde intäkten från eftergiften av fordringarna inte heller vara skattefri enligt de principer som gäller för ackord.
Kommentar
Som klar grundprincip gäller att ett aktieägartillskott utgör en skattefri inkomst för mottagaren. Skatteverket har i olika sammanhang dock angett att när aktieägartillskottet lämnas i annan form än ett rent kontanttillskott, t.ex. efterskänkande av en fordran, så utgör eftergiften ett skattefritt tillskott endast i den delen som fordrans nominella belopp (det utlånade beloppet) motsvarar dess marknadsvärde. Det överskjutande beloppet utgör enligt Skatteverket således en skattepliktig intäkt för dotterbolaget. Skatteverkets synsätt är dock på intet sätt självklart och den allmänna uppfattningen bland praktiskt verksamma har snarare varit den motsatta och att dotterbolagets ekonomiska situation saknar betydelse. Ett moderbolags efterskänkande av en fordran på sitt dotterbolag utgör enligt detta synsätt alltid en skattefri intäkt för dotterföretaget. Detta bl.a. med argumentet att samma ekonomiska situation kan åstadkommas genom att moderbolaget istället gör ett kontanttillskott och som används för att återbetala moderbolagets fordran och att alternativ med samma ekonomiska innebörd bör leda till samma resultat vid beskattningen.
För att förstärka ett dotterföretags ekonomiska ställning så efterger inte sällan moderbolaget hela eller delar av en fordran på dotterbolaget. Med grund i Skatterättsnämndens beslut bör försiktighet iakttas vid tillskott och efterskänkande av fordringar inom en koncern där dotterbolaget befinner sig i en bekymmersam ekonomisk situation. Detta då eftergiften riskerar att leda till en skattepliktig intäkt för dotterbolaget.
Förhandsbeskedet är överklagat till Högsta förvaltningsdomstolen och det blir intressant att följa utgången i högsta instans. Om du har kunder som avser att tillskjuta eller efterskänka fordringar för att förbättra ett dotterbolags ekonomiska ställning bör du vara observant och påtala risken för att eftergiften kan resultera i en skattepliktig intäkt för dotterbolaget. Kontakta gärna någon av skattejuristerna på MOORE för ytterligare vägledning.